Por: Rafael Rivera Castillo (Director, Ernst & Young Limited Corp.)

Antecedentes

Recientemente el Tribunal Administrativo Tributario expidió la Resolución No. TAT-RF-073 de 20 de noviembre de 2015, a través de la cual se pronuncia con respecto a un recurso de apelación interpuesto por una empresa contribuyente en contra de una liquidación adicional en materia de impuesto sobre la renta para el período fiscal 2007.

Dicha resolución fue expedida por la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas a través de la Resolución No. 201-7337 de 15 de septiembre de 2010 y su acto confirmatorio contenido en la Resolución No. 201-7252 de 12 de julio de 2011.

La liquidación adicional aborda un tema de mucho interés y del cual se cuentan con pocos antecedentes a nivel local, específicamente la deducción de un gasto de amortización de una plusvalía generada en la adquisición de un negocio de supermercados por la empresa contribuyente. Dicha adquisición se materializó a través de la compra de las acciones de la empresa dueña del negocio adquirido y la posterior fusión por absorción de la empresa contribuyente (adquirente) con la empresa adquirida, en la cual ésta última fue absorbida por la empresa contribuyente.

Posición de la DGI

La posición inicial planteada por la DGI en la liquidación adicional fue la de que no era posible aceptar como un gasto deducible la amortización de una plusvalía generada por la compra de acciones de la empresa adquirida. Dicha inversión en acciones no podía ser considerada como un gasto deducible o amortizable.

Defensa de la empresa contribuyente

Por su parte, la empresa contribuyente a través de sus apoderados legales, que la DGI había incurrido en una confusión, pues la deducción por amortización de la plusvalía no correspondía a la adquisición de las acciones de la empresa adquirida, sino que se originó por un evento posterior, es decir, por la fusión por absorción celebrada entre la empresa contribuyente y la empresa adquirida, transacción que trajo como consecuencia fiscal una variación patrimonial  cuyo valor fue determinado como el exceso del costo de la inversión para la adquisición de las acciones de la empresa adquirida y el valor de los activos e intangibles identificables adquiridos, menos los pasivos de la sociedad absorbida.

Por su parte la Dirección General de Ingresos adujo que el mencionado acuerdo de fusión no cumplió con las formalidades legales, sin siquiera indicar en qué consistió el supuesto incumplimiento.

La defensa de la empresa contribuyente concluyó indicando que las normas internacionales de información financiera (NIIFS) son reconocidas por la legislación fiscal como la base contable a partir de la cual se deben preparar las declaraciones juradas del impuesto sobre la renta y que el artículo 60 del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993 sirvió de fundamento jurídico para tomar la deducción de dicha amortización.

En otras palabras, que se adquirieron los activos netos de la sociedad fusionada por un valor mayor a su valor en libros (situación que vale la pena mencionar, sucede en muchas de las transacciones de adquisición de negocios). Se argumentó que la transacción fue auditada por los funcionarios de la Dirección General de Ingresos y fue debidamente notificada a dicha entidad.

Decisión del Tribunal Administrativo Tributario

Luego de hacer un recuento de lo actuado en el expediente, el Tribunal concluye que difiere del criterio vertido por la Dirección General de Ingresos en cuanto a que la fusión celebrada por la empresa contribuyente y la empresa adquirida  no reunión los requisitos establecidos por la ley.

Esta conclusión del Tribunal es plenamente compartible, considerando que la Dirección General de Ingresos ni siquiera precisó cuáles fueron los defectos o formalidades incumplidas por la empresa contribuyente y tomando en cuenta que dicha fusión fue inscrita en el Registro Público y fue notificada en tiempo oportuno a la Dirección General de Ingresos.

Lo realmente interesante de la decisión es que hace referencia a la norma internacional de información financiera (NIIF 3), la cual establece que su objetivo es regular la información financiera cuando se lleva a cabo una combinación de negocios y el reconocimiento del fondo de comercio (plusvalía) para detectar su deterioro (o pérdida de valor) en vez de amortizarse.

Se hace referencia a que dicha norma establece que activo intangible tiene el mismo significado que en la NIC 38 y por otro lado, se define como combinación de negocios, como la unión de dos o más entidades o negocios, para forma un único sujeto a los efectos de la presentación de la información contable.

Todavía va más allá el Tribunal cuando concluye que de acuerdo con la NIIF 3, el deterioro de la plusvalía contable generada en la fusión celebrada entre la empresa contribuyente y la empresa adquirida (y posteriormente absorbida por vía de la fusión) por ser un activo intangible es deducible, cuando haya constituido renta gravable para los cedentes de dichos intangibles.

El Tribunal considera que la empresa contribuyente reportó como gasto deducible un monto equivalente al total de la plusvalía contable generada por la fusión por absorción realizada entre ambas empresas. Discrepa el Tribunal de la posición adoptada por la empresa contribuyente y concluye que lo procedente conforme a la legislación vigente era calcular el deterioro sufrido por la plusvalía.

Este punto es muy interesante, porque para efectos de la NIIF 3 el Tribunal tendría que estar refiriéndose al deterioro de la plusvalía reflejado para propósitos de la contabilidad financiera de la empresa contribuyente y dicho deterioro así debería reflejarse en sus estados financieros de ésta. Siguiendo esta tesis, concluye el Tribunal que lo que debió hacer la Dirección General de Ingreso al momento de expedir la liquidación original fue calcular el deterioro de la misma y previa revocatorio de la liquidación adicional, le ordena a la Dirección General de Ingresos a proceder con esa determinación sobre la cuantificación del deterioro de la plusvalía.

Consideraciones finales

Esta decisión aborda un tema que ha sido objeto de amplias disputas en el derecho tributario comparado y es el primer antecedente administrativo del que tengo conocimiento sobre el particular. A efectos de contribuir a la discusión técnica de este importante asunto, tengo los siguientes comentarios:

1. El Tribunal Administrativo Tributario reconoció de forma no muy clara, que el deterioro de una plusvalía generada en la adquisición de un negocio y determinado para propósitos de la contabilidad financiera de la empresa contribuyente, debe ser considerada como un activo intangible análogo a los mencionados en el artículo 60 del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993, aun cuando no se trata de un activo intangible individualizado; por otro lado, concluye el Tribunal indicando que no es admisible reconocer como gasto deducible una “amortización fiscal” de la plusvalía para efectos del impuesto sobre la renta de la empresa contribuyente, cuando no existe un deterioro de dicha plusvalía para efectos de la contabilidad financiera;
3. En mi opinión, el deterioro de una plusvalía de acuerdo a la NIIF 3 debe determinarlo la empresa contribuyente y no puede la Dirección General de Ingresos calcular un deterioro por cuenta de la propia empresa contribuyente.

1. Si fuese el caso de que para efectos de la contabilidad financiera no se determinó un deterioro, entonces habría una discrepancia entre la “amortización” reportada para efectos fiscales y la ausencia de un deterioro para efectos de la contabilidad financiera.
3. Finalmente, considero que es muy probable que este tipo de casos continúe siendo discutido y litigado tanto por la Dirección General de Ingresos, como por la propia empresa contribuyente, porque: En el caso de la Administración Tributaria, la objeción del gasto de amortización de la plusvalía en su totalidad podría justificarse ante la ausencia de un deterioro de la plusvalía en la contabilidad financiera por parte de la empresa contribuyente;
5. Por parte de la empresa contribuyente, se puede aducir una violación del debido proceso por haberse revocado la liquidación adicional emitida en primera instancia y su acto confirmatorio, pero autorizarse la expedición de un nuevo acto administrativo en reemplazo del acto originario emitido por la Dirección General de Ingresos.

7. Vea fallo completo haciendo click aquí: (vea fallo)